I vantaggi del superbonus 110 si estendono anche alla disciplina della rivendita infraquinquennale dell’immobile. E’ il caso affrontato con l’istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate n. 204 del 24 marzo 2021. Si trattava di un’unità immobiliare inserita in un condominio mimino composto da sei unità abitative. Il condominio aveva deliberato interventi finalizzati alla riduzione del rischio sismico, con miglioramento di due classi sismiche e interventi di efficientamento energetico con miglioramento di almeno due classi. Interventi tutti che fruiscono delle detrazioni di cui all’articolo 119 del D.L. 19 maggio 2020, n. 34 come convertito dalla legge n. 77/21.
A detti lavori si aggiungeva quale intervento “trainato” la sostituzione dei serramenti dell’unità immobiliare come deciso dal singolo proprietario. Sia il condominio che il singolo proprietario optavano per lo sconto in fattura applicato dall’impresa esecutrice: in particolare per le spese relative all’intervento “trainante” condominiale la parte di competenza dell’Istante ammontava ad euro 70.000 mentre le la spesa individuale “trainata” di sostituzione dei serramenti ammontava ad euro 10.000. Il condomino proprietario intanto sottoscriveva contratto preliminare di vendita della predetta unità immobiliare e, trattandosi di vendita infraquinquennale, si domandava se, ai fini della determinazione della plusvalenza tassabile, poteva dedurre dal prezzo di vendita sia la spesa per la ristrutturazione condominiale sia quella per la sostituzione dei serramenti interni così per complessivi euro 80.000.
E’ noto infatti che in caso di rivendita speculativa dell’immobile abitativo, cioè di immobili rivenduti nei 5 anni dall’acquisto e non adibiti prevalentemente a prima casa, la differenza positiva tra il prezzo di rivendita e quello di originario acquisto costituisce per il venditore reddito imponibile ai fini Irpef ricadente nella categoria dei redditi diversi. Da tale plusvalenza si possono ovviamente dedurre le spese di manutenzione straordinaria sostenute nel periodo. La questione posta è se anche le spese non materialmente sostenute in virtù del meccanismo dello sconto in fattura possano abbattere la citata plusvalenza. In questo caso l’Agenzia delle entrate si è espressa in senso favorevole aderendo alla tesi del contribuente, peraltro con argomentazioni convincenti. Precisava infatti l’Agenzia delle Entrate che: L’art. 119 del D.L. 19 maggio 2020 n. 34, convertito con modificazioni dalla legge 17 luglio 2020 n. 77, ha introdotto nuove disposizioni che disciplinano la detrazione delle spese sostenute dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2021, spettante nella misura del 110 per cento delle spese stesse a fronte di specifici interventi finalizzati alla efficienza energetica nonché al consolidamento statico o alla riduzione del rischio sismico degli edifici effettuati su unità immobiliari residenziali. Dette disposizioni si affiancano a quelle già vigenti che disciplinano le detrazioni spettanti per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici (cd. ecobonus) nonché per quelli di recupero del patrimonio edilizio, inclusi quelli antisismici (cd. sismabonus) già disciplinate, rispettivamente, dagli articoli 14 e 16, del D.L. 4 giugno 2013, n. 63, convertito dalla legge 3 agosto 2013 n. 90.
Il Superbonus spetta a fronte del sostenimento delle spese relative a taluni specifici interventi finalizzati alla riqualificazione energetica e alla adozione di misure antisismiche degli edifici (cd. interventi “trainanti”) nonché ad ulteriori interventi, realizzati congiuntamente ai primi (cd. interventi “trainati”). In entrambi i casi, gli interventi devono essere realizzati:
– su parti comuni di edifici residenziali in “condominio” (sia trainanti, sia trainati);
– su edifici residenziali unifamiliari e relative pertinenze (sia trainanti, sia trainati);
– su unità immobiliari residenziali funzionalmente indipendenti e con uno o più accessi autonomi dall’esterno site all’interno di edifici plurifamiliari e relative pertinenze (sia trainanti che trainati);
– su singole unità immobiliari residenziali e relative pertinenze all’interno di edifici in condominio (solo trainati).
L’articolo 121 del medesimo decreto Rilancio, inoltre, stabilisce che i soggetti che sostengono, negli anni 2020 e 2021, spese per interventi di riqualificazione energetica degli edifici, per taluni interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui ai citati articoli 14 e 16 del decreto legge n. 63 del 2013, ivi inclusi quelli che accedono al Superbonus ai sensi del predetto articolo 119 del decreto Rilancio, nonché per gli interventi di installazione di impianti fotovoltaici e di installazione di colonnine per la ricarica dei veicoli elettrici possono optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione, per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dal fornitore che ha effettuato gli interventi e da quest’ultimo recuperato sotto forma di credito d’imposta, con facoltà di successiva cessione del credito ad altri soggetti, ivi inclusi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari (cd. sconto in fattura).
In alternativa, i contribuenti possono, altresì, optare per la cessione del credito d’imposta di importo corrispondente alla detrazione ad altri soggetti, ivi inclusi istituti di credito e altri intermediari finanziari con facoltà di successiva cessione. Successivamente l’articolo 1, comma 66, lettere a) e f) della legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio 2021) ha modificato l’articolo 119 del decreto Rilancio, prevedendo che il Superbonus si applica alle spese sostenute fino al 30 giugno 2022. (Non ci si sofferma sul punto in quanto la disciplina del Superbonus è tuttora oggetto di proroga nell’ultimo decreto cd. “sostegni bis” in discussione al Senato). Come precisato nelle circolari interpretative il Superbonus spetta a fronte del sostenimento delle spese relative a taluni specifici interventi finalizzati alla riqualificazione energetica e alla adozione di misure antisismiche degli edifici (cd. interventi “trainanti”) nonché ad ulteriori interventi, realizzati congiuntamente ai primi (cd. interventi “trainati”). La maggiore aliquota del 110% si applica solo se gli interventi “trainati” sono eseguiti congiuntamente ad almeno uno degli interventi “trainanti” di isolamento termico dell’edificio o di sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale e sempreché assicurino, nel loro complesso il miglioramento di due classi energetiche. Con riferimento alla condizione richiesta dalla norma che, ai fini dell’applicazione dell’aliquota più elevata, gli interventi “trainati” siano effettuati congiuntamente agli interventi “trainanti” ammessi al Superbonus è stato precisato che tale condizione si considera soddisfatta se le date delle spese sostenute per gli interventi trainati, sono ricomprese nell’intervallo di tempo individuato dalla data di inizio e dalla data di fine dei lavori per la realizzazione degli interventi trainanti.
Ciò implica in sintesi che, ai fini dell’applicazione del Superbonus, le spese sostenute per gli interventi “trainanti” devono essere effettuate nell’arco temporale di vigenza dell’agevolazione, mentre le spese per gli interventi “trainati” devono essere sostenute nel periodo di vigenza dell’agevolazione e nell’intervallo di tempo tra la data di inizio e la data di fine dei lavori per la realizzazione degli interventi “trainanti”. Date queste premesse va ricordato che il Legislatore ha assoggettato a tassazione i guadagni (rectius, la plusvalenza) derivanti dalle cessioni immobiliari poste in essere con l’intento speculativo, che si presume sussistere quando intercorre un arco temporale inferiore a cinque anni tra la data di acquisto o costruzione dell’immobile e quella di vendita dello stesso. Infatti ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera b), del T.U.I.R. si considerano redditi diversi “le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari”.
Il comma 1 del successivo articolo 68 del T.U.I.R. stabilisce che tali plusvalenze sono costituite “dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo.”. Quindi, condizione per l’imponibilità della plusvalenza è che la cessione dell’immobile intervenga entro cinque anni dall’acquisto o dalla costruzione del cespite con esclusione dei beni acquisiti per successione e delle unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari. In ordine alle modalità di calcolo della plusvalenza la Corte di Cassazione ha affermato, con la sentenza n. 16538 del 22 giugno 2018, che: “premesso che il prezzo di acquisto od il costo di costruzione deve essere incrementato dei soli costi inerenti al bene, (…) sono a tal fine rilevanti le spese incrementative.
Per spese incrementative, in giurisprudenza, s’intendono “quelle spese che determinano un aumento della consistenza economica del bene o che incidono sul suo valore, nel momento in cui si verifica il presupposto impositivo. Non possono, quindi, essere incluse tra le spese incrementative quelle che non apportano maggior consistenza o maggior valore all’immobile, perché attengono solo alla manutenzione e/o alla buona gestione del bene”. Sulla base di tale principio, la Corte di Cassazione così conclude: “sono costi inerenti al bene, in quanto tali deducibili ai fini della determinazione della plusvalenza tassabile, solo quelli che attengono al costo di acquisto (spese notarili, di mediazione, imposte di registro, ipotecarie e catastali, cioè i costi inerenti al prezzo di acquisto (…) o che si risolvono in aumento di valore del bene, perdurante al momento in cui si verifica il presupposto impositivo (ad esempio, le spese sostenute per liberare l’immobile da oneri, servitù ed altri vincoli, oppure le spese che abbiano determinato un aumento della consistenza economica del bene). D’altro canto, non rientrano negli oneri deducibili le spese che attengono alla normale gestione del bene e che non ne abbiano determinato un aumento di valore, perdurante al momento in cui viene realizzata l’operazione imponibile. L’onere della prova della deducibilità del costo grava sul contribuente, che deve dimostrare, non solo di aver sostenuto le spese, ma anche la loro inerenza ed il carattere incrementativo del valore del bene”.
Tanto premesso, nel caso di specie l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto che le spese per gli interventi finalizzati alla riduzione del rischio sismico e di efficientamento energetico, deliberati dall’assemblea del condominio, per la parte imputata all’istante, nonché le spese sostenute per la sostituzione dei serramenti nel proprio appartamento, rientrano tra le spese incrementative, nell’accezione formulata dalla Cassazione nella richiamata sentenza, trattandosi di spese che non attengono alla normale gestione del bene e che ne hanno determinato un aumento di valore, perdurante al momento in cui viene realizzata l’operazione imponibile. Tali spese, pertanto, possono essere considerate, ai fini del calcolo della plusvalenza della cessione infraquinquennale dell’immobile, ai sensi del citato articolo 68 del TUIR, tra i costi inerenti all’immobile medesimo.
Quindi volendo esprimere quanto sopra in una formula avremmo: prezzo di vendita – prezzo di acquisto – spese incrementative dal valore (lavori di miglioramento antisismico ed energetico) = plusvalenza da tassare. Risulta irrilevante, ai predetti fini, la circostanza che le spese in questione diano poi, in presenza dei requisiti richiesti dalla normativa, diritto al Superbonus di cui al citato articolo 119 del decreto Rilancio. Risulta, altresì, irrilevante, ai medesimi fini che per le predette spese si eserciti l’opzione, ai sensi del citato articolo 121 del medesimo decreto Rilancio, per il cd. sconto in fattura, trattandosi solo di una modalità alternativa alla fruizione diretta della detrazione. Si noti come nella maggior parte dei casi le spese incrementative costituite dai lavori del superbonus 110 possono abbattere notevolmente la plusvalenza da tassare con considerevole beneficio fiscale. Addirittura in molti casi avremmo che le spese sostenute abbattono completamente l’incremento di valore (plusvalenza tassabile) rendendo “esente da irpef” l’operazione di vendita. In caso contrario detta plusvalenza rientrerebbe nel calcolo complessivo dell’imponibile irpef a titolo di reddito diverso o in alternativa ex art. 1, comma 496, della legge n. 266 del 2005 (finanziaria 2006) sconterebbe a richiesta del contribuente in seno all’atto di vendita un’imposta sostitutiva del 26%.
E’ la stessa Agenzia delle Entrate che esclude ogni diversa interpretazione. Ciò perchè ragionando diversamente si determinerebbe nei fatti, sottoponendo a imposizione una maggiore plusvalenza ex articolo 68, comma 1, del T.U.I.R, una tassazione del beneficio derivante dalla fruizione della detrazione fiscale o, in alternativa, dalla omologa fruizione dello sconto in fattura; tale ultima ipotesi è da escludere. In conclusione a seguito della citata istanza di interpello n. 204 l’Agenzia si è espressa in modo chiaro ed univoco in favore del contribuente. Sono così agevolate le operazioni di acquisto e rivendita di appartamenti da parte del privato in concomitanza di interventi assistiti da superbonus 110%. Il privato potrebbe così rivendere in serenità ad un prezzo superiore l’immobile rinnovato grazie alle agevolazioni fiscali, senza però incorrere nella severa tassazione delle plusvalenze infraquinquennali o comunque limitandola notevolmente.
A cura dell’avv. Dario Gucci
